Клуб Банковских Профессионалов

Особенности налогообложения при совершении уступки права требования в примерах.

Февраль 06, 2010 Автор: admin Рубрика: Статьи

Пример 1.

Организация А поставила организации В продукцию общей стоимостью 120 тысяч рублей (с учетом НДС – 20 тысяч рублей). Себестоимость продукции составила 80 тысяч рублей. Выручка определяется по оплате. В связи с острой потребностью в оборотных средствах организация А за 30 дней до наступления срока погашения обязательства уступает право требования организации С за 90 тысяч рублей. В пределах отчетного периода организация-цедент не получала и не выдавала никаких долговых обязательств.
В этом случае в качестве убытка для целей налогообложения будут приниматься проценты, рассчитываемые согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 269 Налогового Кодекса РФ, а именно – увеличенная в 1,1 раза ставка рефинансирования Центрального Банка РФ.
Ставка рефинансирования составляет 25% годовых, тогда сумма убытка для целей налогообложения составляет:
90 тыс. руб. х 25 % х 1,1 / 365 дней х 30 дней = 2 034, 25 руб.
Таким образом, налогооблагаемая база по налогу на прибыль будет уменьшена на 2 034, 25 руб., в то время как в бухгалтерском учете убыток от уступки права требования, отраженный по дебету счета 99 и кредиту счета 91 составляет 30 тысяч рублей.

Пример 2.

Организация А поставила организации В продукцию общей стоимостью 120 тысяч рублей (с учетом НДС – 20 тысяч рублей). Себестоимость продукции составила 80 тысяч рублей. Выручка определяется по оплате. В связи с неоплатой организацией В дебиторской задолженности, организация А через 30 дней после наступления срока погашения обязательства уступает право требования организации С за 90 тысяч рублей. В пределах отчетного периода организация-цедент не получала и не выдавала никаких долговых обязательств.
В этом случае в бухгалтерском учете цедента будет сделана аналогичная проводка. Однако, для целей налогообложения в момент заключения договора цессии будет принят убыток в размере 50% от общей суммы убытка — 15 тысяч рублей, а оставшиеся 15 тысяч рублей будут приняты для целей налогообложения через 45 дней.
Таким образом, заключая договор цессии до наступления срока обязательства, цедент платит больший налог на прибыль, так как учитываемая для целей налогообложения сумма убытка в этом случае меньше. В рассматриваемом примере:
(30000 — 2034,25) х 24% = 6711,78 руб. налога на прибыль.
Это можно рассматривать как своего рода плату за ускорение оборота оборотных средств. Поэтому, при принятии решения о реализации дебиторской задолженности необходимо провести расчеты эффективности заключения договора цессии, проверить, компенсирует ли планируемая сделка налоговую нагрузку.
Рассмотрим в качестве примера и редко случающейся на практике случай, когда дебиторская задолженность реализуется дороже, чем обязательства должника по ней. Такая ситуация может возникнуть, если по договору организация поставила продукцию (услугу, работу), но в обмен может получить только работы или услуги, в которых не нуждается. Организация не имеет возможности получить эти работы или услуги, а затем перепродать их, так как данные работы или услуги могут быть оказаны только правообладателю требования. Договор цессии позволяет уступить правообладание требованием третьей стороне, которая нуждается в предлагаемых должником работах или услугах. Тогда дебиторская задолженность реализуется за сумму, равную или превышающую ту, по которой числится в бухгалтерском учете цедента.

Пример 3.

Организация А поставила организации В продукцию общей стоимостью 120 тысяч рублей (с учетом НДС – 20 тысяч рублей). Себестоимость продукции составила 80 тысяч рублей. Выручка определяется по оплате. Дебиторская задолженность была реализована организацией А организации С за 130 тысяч рублей. Соотношение срока исполнения обязательств и срока заключения договора цессии в данном случае значения не имеют.
В соответствии с пунктом 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ в случае положительной разницы от реализации права требования необходимо исчислить НДС.
10 тыс. руб. х 16,67 % = 1 666,67 рублей.
В бухгалтерском учете цедента делаются следующие записи:
1. Содержание операции – Начислен НДС с суммы превышения.
Сумма 1666,67 руб. проведена по дебету счета 91-2 и кредиту счета 68
(субсчет НДС).
2. Содержание операции – Списан финансовый результат от уступки права требования.
Сумма 8333,33 рублей проведена по дебету счета 91-2 и кредиту счета 99.
3. Содержание операции – Начислен налог на прибыль.
Сумма 2000 рублей проведена по дебету счета 99 и кредиту счета 68
(субсчет налог на прибыль).

Рассмотрим еще несколько примеров, комментирующих различные ситуации.
Иногда реализация права требования по стоимости, превышающей сумму первоначальной задолженности дебитора, вызвана тем, что к моменту проведения цессии должник по условиям хозяйственного договора подлежит наложению штрафных санкций.

Пример 4.

Организация А поставила продукцию на сумму 326 тысяч рублей, в том числе НДС – 36 тысяч рублей. Договором поставки предусматриваются штрафные санкции, сумма которых к моменту закрытия задолженности составила 59 тысяч рублей и была признана должником. Организация А уступила право требования организации С за 270 тысяч рублей. Договор цессии предусматривает переход к цессионарию и права на получение штрафных санкций.
К моменту уступки в бухгалтерском учете цедента отражены:
5. Содержание операции – Реализована продукция.
Сумма 236 тыс. руб. проведена по дебету счета 62 (орг. В) и кредиту счета 90.
6. Содержание операции – Списана себестоимость готовой продукции.
Сумма 170 тыс. рублей проведена по дебету счета 90 и кредиту счета 40.
7. Содержание операции – Начислена задолженность по НДС.
Сумма 36 тысяч рублей проведена по дебету счета 90 и кредиту счета 76.
8. Содержание операции – Определен финансовый результат (236 тыс.руб. – 170 тыс.руб. – 36 тыс.руб.).
Сумма 30 тысяч рублей (прибыль) проведена по дебету счета 90 и кредиту счета 99.
9. Содержание операции – Начислены штрафы.
Сумма 59 тысяч рублей проведена по дебету счета 62 и кредиту счета 91.
10. Содержание операции – Начислена задолженность по НДС на сумму штрафа (59 тыс. руб. : 118% х 18%).
Сумма 9 тысяч рублей проведена по дебету счета 91 и кредиту счета 76.
Так как штрафы для целей начисления НДС являются суммами, связанными с оплатой реализованных услуг, они облагаются налогом на момент их фактического получения. На дату заключения договора цессии фактического поступления денег не произошло, поэтому НДС, исчисленный с сумм штрафных санкций, в бюджет не перечислен.
После передачи прав требования цедентом выполняются следующие проводки:
11. Содержание операции – Реализация задолженности.
Сумма 270 тыс. руб. проведена по дебету счета 76 и кредиту счета 91.
12. Содержание операции – Списана «себестоимость» задолженности, включая сумму штрафов (236 тыс. руб. + 59 тыс. руб.).
Сумма 295 тыс. рублей проведена по дебету счета 91 и кредиту счета 62.
13. Содержание операции – Определен финансовый результат (270 тыс. руб. — 295 тыс. руб.).
Сумма 25 тысяч рублей (убыток) проведена по дебету счета 99 и кредиту счета 91.
14. Содержание операции – Начислен НДС к уплате в бюджет (36 тыс. руб. + 9 тыс. руб.).
Сумма 45 тысяч рублей проведена по дебету счета 76 и кредиту счета 68.
15. Содержание операции – Начислен налог на прибыль (30 тыс. руб. + 50 тыс. руб.) х 24%).
Сумма 19,2 тысячи рублей проведена по дебету счета 99 и кредиту счета 68(приб.).

Уступка прав требования может производиться на договор займа или другое долговое обязательство.

Пример 5.

Организация А предоставила организации В кредит в размере 500 тысяч рублей сроком на один год. Процентная ставка по договору 24% годовых с ежемесячным взиманием процентов. За первые 3 месяца пользования займом организация В проценты выплатила. По истечении 10 месяцев организация А уступает право требования по договору займа организации С за 400 тысяч рублей. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в этот период составляет 14% годовых.
Данная операция не облагается НДС. Налог на прибыль будет рассчитываться следующим образом:
Сумма полученных за три месяца процентов
500 тыс. руб. x 24% x 3 мес. : 12 мес.= 30 тыс. руб.
и сумма начисленных за семь месяцев, но не полученных процентов
500 тыс. руб. x 24% x 7 мес. : 12 мес. = 70 тыс. руб.
включается в состав внереализационных доходов.
Налоговая база по договору цессии определяются по пунктам 1 и 2 статьи 279 Налогового Кодекса РФ. В данном случае применяется пункт 1, так как право уступается до момента возврата заемных средств.
Таким образом:
1. Вычисляется финансовый результат, полученный от проведения операции уступки права требования. В данном случае: доход от реализации права (400 тыс. руб.) минус стоимость реализованного товара (570 тыс. руб). Финансовый результат – убыток в размере 170 тысяч рублей.
2. Допустим, в данном примере отсутствуют условия для расчета среднего уровня процентов. Тогда для учета с целями налогообложения размер убытка не может превышать
400 тыс. руб. x 14% x 1,1 x (12 мес. – 10 мес.) : 12 мес. = 10,3 тыс. руб.
Оставшаяся сумма убытка
170 тыс. руб. – 10,3 тыс. руб. = 159,7 тыс. руб.
для целей налогообложения не учитывается.
Договор цессии широко применяется в инвестиционно-строительной деятельности. Инвестор в долевом строительстве перечисляет финансовые средства другому юридическому лицу для осуществления строительной деятельности. Однако делается это не с целью приобретения недвижимого имущества, а для получения прибыли от его дальнейшей продажи. Однако оформление права собственности – довольно длительный процесс, поэтому инвестор не оформляет имущество на себя, а уступает право требования на ее получение покупателю, который и оформляет недвижимость в собственность.
В этом случае организация-инвестор не поставляет товаров, не выполняет работ и не оказывает услуг. Она только перечисляет финансовые средства, получает право на недвижимое имущество и уступает его по договору цессии. В этом случае бухгалтерский учет ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, который был утвержден Приказом № 160 Минфина РФ 30 декабря 1993 г.
Рассмотрим это на примере.

Пример 6.

Инвестор перечислил инвестору-застройщику 1 млн. руб. в качестве средств для финансирования строительства квартиры – доли в объекте недвижимости. По возведении объекта инвестор обращается в риэлтерскую контору для поиска покупателя на квартиру, и выплачивает комиссионное вознаграждение в сумме 23,6 тыс. руб., включая 3,6 тыс. руб. НДС. Квартира переходит физическому лицу по договору цессии за 1,3 млн. руб.
Бухгалтерский учет цедента в этом случае будет выглядеть следующим образом:
1. Содержание операции – Перечислен инвестиционный взнос инвестору-застройщику.
Сумма 1 000 тыс. руб. проведена по дебету счета 76/р и кредиту счета 51.
2. Содержание операции – Начислено посреднику (риэлтерской фирме) за выполненные услуги по поиску покупателя права требования — по подписании акта выполненных услуг.
Сумма 20 тыс. рублей проведена по дебету счета 23 и кредиту счета 76/р.
3. Содержание операции – НДС по посредническим услугам.
Сумма 3,6 тысяч рублей проведена по дебету счета 19 и кредиту счета 76/р.
4. Содержание операции – Уплачено за оказание риэлтерских услуг.
Сумма 23,6 тысяч рублей проведена по дебету счета 90 и кредиту счета 99.
5. Содержание операции – Начислены штрафы.
Сумма 59 тысяч рублей проведена по дебету счета 76/р и кредиту счета 51.
6. Содержание операции – Получена от покупателя сумма за предстоящую уступку права требования.
Сумма 1300 тысяч рублей проведена по дебету счета 50 и кредиту счета 76/п.
7. Содержание операции – Отражена реализация права требования.
Сумма 1 300 тысяч рублей проведена по дебету счета 76/п и кредиту счета 90 (91).
8. Содержание операции – Списана «первоначальная стоимость» задолженности.
Сумма 1 000 тысяч рублей проведена по дебету счета 90 (91) и кредиту счета 76/и.
9. Содержание операции – Списаны комиссионные расходы по поиску покупателя, уплаченные риэлтерской фирме.
Сумма 20 тысяч рублей проведена по дебету счета 90 (91) и кредиту счета 23.
В соответствии с Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ внесшим изменения в подпункт 1 пункта 1 статьи 146 «Объект налогообложения» НК РФ налог на добавочную стоимость исчисляем со всей стоимости реализованной доли:
10. Содержание операции – начислен в бюджет НДС с суммы, полученной от покупателя по договору (1300 тыс. руб. : 118% х 18%).
Сумма 198,3 тысяч рублей проведена по дебету счета 90 (91) и кредиту счета 68.
Так как операция признается облагаемой НДС, налогоплательщик может принять к вычету налог на добавочную стоимость, уплаченный риэлтерской фирме (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
11. Содержание операции – Принят к вычету НДС, уплаченный в составе комиссионного вознаграждения.
Сумма 3,6 тысяч рублей проведена по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

Для сделок по цессии при инвестиционно-строительной деятельности специального порядка определения финансового результата глава 25 Налогового Кодекса РФ не устанавливает. При передаче имущественных прав производится расчет доходов и расходов от реализации.
Признание доходов по данной сделке должно осуществляться датой перехода права требования к цессионарию, эта же дата берется при учете расхода в виде суммы первоначального инвестиционного взноса. До этого дня взнос рассматривается как инвестиционное вложение.
Комиссионное вознаграждение риэлтерской фирме признается для целей налогообложения в день подписания акта выполненных услуг (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ) как прочие расходы, связанные с реализацией.
12. Содержание операции – Выявлена прибыль от операции по уступке требования в целом (1300 тыс. руб. – 198,3 тыс. руб. – 1000 тыс. руб. – 20 тыс. руб.).
Сумма 81,7 тысячи рублей проведена по дебету счета 90 (91) и кредиту счета 99.
13. Содержание операции – Начислен налог на прибыль (81,7 тыс. руб. х 24%).
Сумма 19,6 тысячи рублей проведена по дебету счета 99и кредиту счета 68.
В случае получения убытка, он проводится в общем для признания убытка порядке (ст. 283 НК РФ).

Цессионарий учитывает приобретенное право требования в соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», который был утвержден Приказом № 126н Министерства финансов РФ 10 декабря 2002 г..
Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, то есть в сумме физических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, а не в размере задолженности.
Порядок исчисления налога на добавочную стоимость ведется в соответствии с пунктом 2 статьи 155 Налогового Кодекса РФ.

Пример 7.

По договору цессии организация приобретает долги:
— организации А, оцениваемый у цедента в 120 тысяч рублей за 110 тысяч рублей. Организация А погасила долг перечислением на счет цессионария.
— организации В, оцениваемый в 240 тысяч рублей за 150 тысяч рублей. Право требования затем было переуступлено третьему лицу за 180 тысяч рублей.
Приобретение права требования и погашение долга организацией А цессионарием учитываются следующим образом:
1. Содержание операции – Получены от цедента права требования исполнения обязательства.
Сумма 110 тыс. руб. проведена по дебету счета 58 и кредиту счета 76.
2. Содержание операции – Перечислены деньги цеденту.
Сумма 110 тыс. рублей проведена по дебету счета 76 и кредиту счета 51.
3. Содержание операции – Погашена задолженность должником.
Сумма 120 тысяч рублей проведена по дебету счета 51 и кредиту счета 91.
4. Содержание операции – Списаны финансовые вложения.
Сумма 110 тысяч рублей проведена по дебету счета 91 и кредиту счета 58.
5. Содержание операции – Начислен НДС с суммы реализации финансовых услуг ((120 тыс. руб. – 110 тыс. руб.) : 118% х 18%).
Сумма 1,5 тысячи рублей проведена по дебету счета 91и кредиту счета 68.
6. Содержание операции – Выявлен финансовый результат — прибыль (120 тыс. руб. – 110 тыс. руб. – 1,5 тыс. руб.).
Сумма 8,5 тысяч рублей проведена по дебету счета 91 и кредиту счета 99.

Приобретение и переуступка права требования по долгу организации В отображается следующим образом:
1. Содержание операции – Получены от цедента права требования исполнения обязательства.
Сумма 150 тыс. руб. проведена по дебету счета 58 и кредиту счета 76.
2. Содержание операции – Перечислены деньги цеденту.
Сумма 150 тыс. рублей проведена по дебету счета 76 и кредиту счета 51.
3. Содержание операции – Право требования передано третьему лицу.
Сумма 180 тысяч рублей проведена по дебету счета 76 и кредиту счета 90 (91).
4. Содержание операции – Списаны финансовые вложения.
Сумма 150 тысяч рублей проведена по дебету счета 90 (91) и кредиту счета 58.
5. Содержание операции – Начислен НДС с суммы реализации финансовых услуг ((180 тыс. руб. – 150 тыс. руб.) : 118% х 18%).
Сумма 4,6 тысячи рублей проведена по дебету счета 90 (91) и кредиту счета 68.
Важно, что вне зависимости от того, как учитывается выручка для целей исчисления НДС, датой реализации финансовых услуг является день, последующий за вступлением в силу договора цессии или исполнения должником требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). Поэтому, даже в том случае, если организация определяет в целях налогообложения выручку «по оплате», НДС в бюджет должен быть начислен в момент передачи прав требования, а не в момент получения денежных средств от цессионария.
6. Содержание операции – Выявлен финансовый результат — прибыль (180 тыс. руб. – 150 тыс. руб. – 4,6 тыс. руб.).
Сумма 25,4 тысячи рублей проведена по дебету счета 90 (91) и кредиту счета 99.
7. Содержание операции – Получены деньги от третьего лица (покупателя требования).
Сумма 180 тысяч рублей проведена по дебету счета 51 и кредиту счета 76.

В следующем примере цессионарий передал приобретенное право требования в качестве оплаты за товары (услуги, работы), облагаемые НДС.

Пример 8.

Организация приобрела в мае право требования долга, оцениваемого у цедента в 354 тысячи рублей, за 250 тысяч рублей. Должник по требованию в счет оплаты задолженности поставил в июле товары на сумму 354 тысячи рублей, в том числе НДС – 54 тысячи рублей. Цессионарий оплатил задолженность в сумме 250 тысяч рублей цеденту в сентябре.
Суммы НДС по товаром, приобретаемым цессионарием на основании договора цессии, включаются в налоговые вычеты после погашения задолженности цеденту (ст. 171 и 172 НК РФ), то есть порядок будет тем же, что и при расчете векселями.
Бухгалтерский учет цессионария будет вестись следующим образом:
Май
1. Содержание операции – Получены от цедента права требования исполнения обязательства.
Сумма 250 тыс. руб. проведена по дебету счета 58 и кредиту счета 76.
Июль
2. Содержание операции – Получены товары на сумму без НДС.
Сумма 300 тыс. рублей проведена по дебету счета 41 и кредиту счета 60.
3. Содержание операции – Учтен НДС в стоимости товаров.
Сумма 54 тысячи рублей проведена по дебету счета 19 и кредиту счета 60.
4. Содержание операции – Отражен доход от погашения долга.
Сумма 354 тысячи рублей проведена по дебету счета 60 и кредиту счета 91.
5. Содержание операции – Списаны финансовые вложения.
Сумма 250 тысяч рублей проведена по дебету счета 91и кредиту счета 58.
6. Содержание операции – Начислен НДС с суммы реализации финансовых услуг ((354 тыс. руб. – 250 тыс. руб.) : 118% х 18%).
Сумма 15,9 тысячи рублей проведена по дебету счета 91 и кредиту счета 68.
7. Содержание операции – Выявлен финансовый результат — прибыль (354 тыс. руб. – 250 тыс. руб. – 15,9 тыс. руб.).
Сумма 88,1 тысяч рублей проведена по дебету счета 91 и кредиту счета 99.
Сентябрь
8. Содержание операции – Произведена оплата цеденту.
Сумма 250 тысяч рублей проведена по дебету счета 76 и кредиту счета 51.
9. Содержание операции – Принят к вычету НДС, рассчитанный исходя из суммы оплаты цеденту (250 тыс. руб. : 118% х 18%).
Сумма 38,1 тысячи рублей проведена по дебету счета 68 и кредиту счета 19.
10. Содержание операции – оставшаяся сумма НДС к вычету не принимается, а относится за счет собственных средств цессионария (54 тыс. руб. – 38,1 тыс. руб.).
Сумма 15,9 тысяч рублей проведена по дебету счета 91 и кредиту счета 19.

Подводя итоги, можно сказать, что механизм цессии эффективен, частично регламентирован законодательством и может быть с успехом использован в хозяйственной деятельности. При ведении бухгалтерского учета операций уступки требования в вопросах, по которым нет прямых указаний, надлежит руководствоваться общими принципами бухгалтерского учета, опираясь на содержание и сущность операций. При этом, принимая решение о заключении договора цессии необходимо тщательно взвесить и просчитать все возможные последствия.

Оставьте комментарий